TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS IRREGULARES Y REDUCCIÓN DEL 30%

En el ámbito del IRPF, tanto los trabajadores por cuenta ajena como los profesionales autónomos pueden recibir ingresos de carácter regular, irregular o generados en periodos superiores a dos años. Para los ingresos derivados del trabajo personal se aplican los criterios generales de imputación establecidos en el artículo 14 de la LIRPF, considerando tanto el momento en que se devengan como aspectos especiales en el caso de atrasos –lo que conlleva, cuando fuera necesario, la presentación de declaraciones complementarias (o declaraciones rectificativas a partir de 2024)– como la imputación en el mismo ejercicio en el que la sentencia se hace firme.

En este contexto, la ley prevé una reducción del 30% en la base imponible para aquellos rendimientos que resultan de circunstancias excepcionales. Esta reducción se contempla en dos situaciones principales:

1. Ingresos con un periodo de generación superior a dos años: Aunque se imputen en un único ejercicio, estos ingresos corresponden a rentas que se han acumulado durante un periodo mayor a dos años. Para que la reducción del 30% sea aplicable, es fundamental que, en los cinco ejercicios impositivos anteriores al que se genera la obligación de pago, el contribuyente no haya disfrutado ya de esta reducción sobre ingresos con una generación prolongada. Es decir, si en alguno de esos cinco años se ha aplicado la reducción en concepto de rentas con un periodo superior a dos años, no se podrá volver a aplicarla para el ejercicio actual en otros ingresos semejantes.
2. Ingresos obtenidos de forma notoriamente irregular: Este supuesto, que se circunscribe a determinadas situaciones específicas, se aplica exclusivamente a ciertos conceptos tanto en el trabajo personal como en las actividades económicas.
   1. En el ámbito del trabajo personal, se incluyen, por ejemplo:
      1. Cantidades abonadas por traslado a otro centro de trabajo (cuando superen el importe exento).
      1. Indemnizaciones derivadas de regímenes públicos o prestaciones de institutos para huérfanos por lesiones no invalidantes.
      1. Prestaciones por lesiones o incapacidad permanente pagadas por empresas o entidades públicas.
      1. Prestaciones por fallecimiento o los gastos por sepelio que excedan el límite exento.
      1. Compensaciones por complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida, así como modificaciones en las condiciones laborales.
      1. Cantidades resultantes de la resolución de la relación laboral de mutuo acuerdo.
      1. Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención.
   1. Para las actividades económicas, se aplican conceptos similares en torno a:
      1. Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
      1. Indemnizaciones o ayudas por cese de actividades.
      1. Premios no exentos, siempre que no sean contraprestaciones derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial.
      1. Indemnizaciones que sustituyan derechos económicos de carácter indefinido.

En ambos casos, la aplicación de la reducción está sujeta a que los rendimientos se imputen en un único ejercicio impositivo y se limita a un máximo de 300.000 euros sobre el que se práctica la reducción, cifra equivalente a la utilizada para otros tipos de rentas (como el capital mobiliario, inmobiliario o ingresos de actividades económicas).

En síntesis, el objetivo de esta reducción es compensar la eventual carga impositiva que puede derivarse de recibir ingresos de forma irregular o generados a lo largo de un periodo extensivo. La correcta aplicación de esta medida depende no solo de la naturaleza de los ingresos, sino también del aprovechamiento previo de la reducción en los últimos cinco ejercicios. Dada la complejidad del tratamiento y las particularidades de cada caso, es aconsejable contar con el asesoramiento de un especialista en materia fiscal para asegurar el cumplimiento normativo y optimizar los beneficios fiscales disponibles.

1. Reducción del 30% en Rendimientos del Trabajo y de Actividades Económicas

La normativa del IRPF establece que, tanto para los rendimientos derivados del trabajo como para los de actividades económicas, existe la posibilidad de aplicar una reducción del 30% en determinadas circunstancias. Esta reducción se dirige a ingresos que, por su naturaleza, se generan de forma irregular o tienen un período de acumulación superior a dos años y, sobre los que se efectúa la imputación en un único ejercicio impositivo.

a) Rendimientos del Trabajo

Según el artículo 18 de la LIRPF, se reconoce una reducción del 30% para:

• Rendimientos íntegros que no se incluyen en el artículo 17.2.a) y que se hayan generado en un período mayor a dos años.
• Rendimientos que, reglamentariamente, se califican como obtenidos de forma notoriamente irregular.

No obstante, esta reducción no es aplicable a aquellos rendimientos con un período de generación superior a dos años si, en los cinco ejercicios impositivos anteriores, el contribuyente ya ha aplicado esta reducción a otros ingresos de naturaleza similar. Es importante notar que en este artículo no se mencionan expresamente ni los rendimientos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular” ni la referencia temporal de los cinco periodos, lo que contrasta con otras disposiciones normativas.

b) Rendimientos de Actividades Económicas

El artículo 32 de la LIRPF dispone que los rendimientos netos con un período de generación mayor a dos años, así como aquellos que se consideren “obtenidos de forma notoriamente irregular”, se benefician de una reducción del 30% cuando se imputan en un único período impositivo. Aquí, la particularidad es que para estos rendimientos no se contempla la limitación de que en los cinco ejercicios anteriores el contribuyente haya obtenido otros ingresos de similar características. Además, se excluyen aquellos rendimientos que procedan del ejercicio regular o habitual de una actividad económica.

2. Regla General de Imputación y Criterio de Devengo

La regla general de imputación para ambos tipos de rendimientos es la establecida en el artículo 14 de la LIRPF – el criterio del devengo. Esto significa que, salvo que se opte por el régimen de cobros y pagos (opción que es vinculante durante tres ejercicios en el caso de actividades económicas), los ingresos se atribuyen al ejercicio en el que se generan, independientemente de la fecha de cobro o pago.

Además, cuando se trate de importes no satisfechos debido a que la percepción o la cuantía está pendiente de resolución judicial, estos se imputarán en el período impositivo en el que la resolución adquiera firmeza, aplicándose, si procede, la correspondiente reducción del 30%.

3. Comparativa en un Formato Tabla

La siguiente tabla resume las diferencias normativas entre los rendimientos del trabajo y los rendimientos de actividades económicas en lo que respecta a la aplicación de la reducción del 30%:

> Nota: Los “rendimientos regularmente irregulares” no se encuadran en el listado cerrado de supuestos, por lo tanto, solo se admite la reducción del 30% cuando se trate de rentas con un período de generación superior a dos años o de rendimientos irregulares “puros”.

4. Interpretación Práctica y Casos Concretos

Aunque la regulación es clara en cuanto a la aplicación de estas reducciones, en la práctica se pueden presentar dificultades interpretativas. Un ejemplo ilustrativo proviene del Programa INFORMA de la AEAT:

Ejemplo Práctico – Anticipos a Profesionales: Una abogada en ejercicio ha recibido ingresos derivados de la intervención en un procedimiento concursal, pagados por anticipado en 2021, y la factura final se emite en 2022.

La respuesta normativa es la siguiente:

• Con arreglo al artículo 14 de la LIRPF, los rendimientos de actividades profesionales se imputan conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades (criterio del devengo), es decir, se consideran en el ejercicio en que se generan.
• Se puede optar, mediante el artículo 7 del Reglamento del IRPF, por el criterio de cobros y pagos, lo cual implicaría imputar los ingresos conforme a la fecha de cobro, siendo esta opción vinculante durante tres años.
• En ausencia de la opción por cobros y pagos, se aplica el criterio de devengo: el anticipo, salvo que se trate de un suplido, se imputa en el ejercicio 2021 en proporción al grado de cumplimiento del servicio contratado.
• Además, los criterios contables del Plan General Contable y las normativas previstas en el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas son determinantes para el reconocimiento temporal de estos ingresos, lo que se confirma en la Consulta Vinculante DGT V2605-21 (27 de octubre de 2021).

Otro tema relevante de interpretación, aplicable también a rentas derivadas de actividades profesionales o del arrendamiento de inmuebles, es la imputación temporal de las retenciones, aspecto que el Programa INFORMA también aborda con casos específicos.

En conclusión, tanto la LIRPF como el RIRPF ofrecen un marco normativo detallado y, en cierto modo, riguroso para la aplicación de la reducción del 30% en rendimientos no habituales o con períodos de generación prolongados. No obstante, en la práctica surgen situaciones complejas que requieren interpretar correctamente tanto la letra normativa como la intención del legislador, haciendo indispensable conocer los supuestos concretos y, en ocasiones, recurrir a la interpretación de la AEAT o a asesoramiento especializado.

1. Imputación Temporal de Retenciones (Caso 137172)

Pregunta: ¿Cuándo deben imputarse las retenciones correspondientes a rendimientos de actividades profesionales o de arrendamiento de inmuebles, en el caso de que el cobro se produzca en un ejercicio distinto al del devengo?

Respuesta: Las retenciones y los ingresos a cuenta se asocian al ejercicio en el que se imputen las rentas afectas a retención, independientemente de cuándo se efectúe el cobro o el pago. Es decir, si el cobro se realiza en un ejercicio posterior al del devengo, la retención deberá incluirse en la declaración del período en el que se impute la renta. Si para ese ejercicio la declaración ya fué presentada, será necesario rectificar la autoliquidación. Esta interpretación está sustentada en la Consulta de la DGT 1833-00 (19 de octubre de 2000) y en la Consulta Vinculante de la DGT V1462-08 (11 de julio de 2008).

2. Retención sobre Suplidos (Caso 137196)

Pregunta: ¿Existe obligación de retener sobre las cantidades satisfechas a un profesional en concepto de suplidos? ¿Debe constar esta retención en la factura?

Respuesta: Es imprescindible distinguir entre dos conceptos:

• Pagos por servicios: Los importes que constituyen la retribución del servicio profesional están sujetos a retención o ingreso a cuenta.
• Suplidos: Son gastos que, por cuenta del cliente, el profesional paga anticipadamente o que posteriormente le son reembolsados. Al tratarse de un pasivo que no constituye rendimiento, estos importes no están sujetos a retención, ni es obligatorio que aparezcan en la factura, aunque no hay impedimento para su consignación.

Este criterio ha sido confirmado en las Consultas Vinculantes de la DGT V0228-06 (09 de febrero de 2006) y V0869-10 (30 de abril de 2010).

3. Reducción del 30% en Rentas con Período de Generación Superior a Dos Años y Rentas Obtenidas de Forma Notoriamente Irregular

La normativa del IRPF permite aplicar una reducción del 30% a:

• Rentas con un período de generación superior a dos años.
• Rentas calificadas, según normativa, como obtenidas de forma notoriamente irregular.

Sin embargo, la aplicación de esta reducción presenta matices importantes:

• Limitación para rendimientos con período superior a dos años: La reducción no se aplicará a aquellos ingresos cuando, en los cinco períodos impositivos previos, el contribuyente ya haya aplicado esta reducción a otros rendimientos con las mismas características.
• Casos de “rendimientos regularmente irregulares”: Aunque ciertos ingresos puedan, de manera individual, haberse generado durante un período mayor a dos años o considerarse irregulares, si provienen de una actividad económica que, de forma habitual, produce este tipo de rentas (por ejemplo, en profesiones como la abogacía, la procuraduría o la arquitectura), se considerarán como ingresos regulares a todos los efectos, impidiendo así la aplicación de la reducción.

Este enfoque ha sido desarrollado en diversas sentencias:

• Las STS de 19/03/2017 y 20/03/2018 aportaron elementos para precisar el alcance de la reducción.
• La STS de 11/11/2020 concluyó que, cuando la proporción de las rentas generadas en más de dos años supera niveles muy elevados (80–90% en los tres últimos ejercicios), se trata de “rendimientos regularmente irregulares”, por lo que la reducción no resulta aplicable.

El Programa Informa de la AEAT, apoyándose en la STS de 20/12/2023 (Rec. Núm. 3799/2022), recoge de forma clara: > “No resultará de aplicación esta reducción del 30% a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudiere derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpla los requisitos, provengan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual genere este tipo de rentas.”

Además, Consultas Vinculantes recientes (V2776-23, V3441-20 y V0609-20) confirman que la interpretación debe analizarse considerando la actividad concreta de cada contribuyente, en lugar de hacer una valoración genérica para el sector.

Conclusión

La correcta aplicación de la imputación temporal de retenciones y de la reducción del 30% requiere:

• Para retenciones: Imputar las retenciones en el ejercicio en que se reconozca la renta, sin importar el momento del cobro.
• Para suplidos: Diferenciar entre la retribución por el servicio (sujeta a retención) y los suplidos (no sujetos a retención y que, en general, no precisan su mención en la factura).
• Para la reducción del 30%: Analizar tanto el período de generación como la habitualidad con que se obtienen los ingresos. Si los ingresos provienen de una actividad que sistemáticamente genera este tipo de rentas (los “rendimientos regularmente irregulares”), la reducción no es aplicable.

Esta interpretación pretende garantizar que la dosis de alivio fiscal se aplique únicamente a aquellos casos que realmente se consideren excepcionales y no a actividades económicas cuya naturaleza implique percibir este tipo de rendimientos de forma habitual.